夏萍萍
（作者單位：義烏市審計局）
近年來，從中央企業到地方國企，混合所有制改革的力度持續加大。混合所有制改革必然會帶來一系列新情況、新問題。國家審計作為服務國企改革的重要力量，有責任和義務及時揭示改革推進過程中出現的問題，主動為國企混合所有制改革服務，助力國有企業做大做強。
混合所有制改革是近年來學者研究的熱點，筆者主要對現有的相關研究進行梳理與歸納，總結混合所有制改革與國家審計相關研究現狀。
關于混合所有制改革的做法，黃速建[1]認為企業的發展狀態要從其發展模式和發展目標兩個角度界定。其通過回顧我國混合所有制經濟發展進程，剖析國有企業混合所有制改革可能遇到的關鍵問題，并從總體和部分兩個層面給出促進國有企業混合所有制改革的相關做法。原詩萌[2]總結了近五年來中央管理企業混合所有制改革的具體做法，主要包括積極發動民營資本參與國有資本、國有資本參股民營資本等，同時也需要對公司治理結構進行完善等。
關于混合所有制改革給審計工作帶來的挑戰及應對舉措，康小青[3]認為混合所有制改革將造成審計對象、審計內容復雜化，審計風險高等，建議加強與社會審計的溝通協作，加大力度審查企業設立的合法性、合規性，加強對混合所有制改革企業的經濟責任審計等。徐克勤[4]認為混合所有制改革給國有企業審計帶來如下挑戰：國家審計離審計全覆蓋的要求還存在一定距離，混合所有制改革政策多難以把控，審計風險較難控制等，進而提出國家審計需妥善處理好國有企業與民營企業的關系、促改革與防止資產流失的關系、依法審計與“三個區分開來”的關系，盯牢混合所有制改革的關鍵環節，突出混合所有制改革的重點內容等對策。彭巨水[5]認為國家審計可以從推動混合所有制改革政策的貫徹落實、推動混合所有制改革工作全面鋪開、推動混合所有制改革程序科學規范、推動混合所有制改革結果雙贏等方面來助力混合所有制改革。
綜上所述，學者的研究主要集中于混合所有制改革，對于在混合所有制改革中國家審計如何跟進、如何應對改革帶來的變化、如何主動服務于改革等的關注還較少。本文通過研究混合所有制改革給國家審計帶來的挑戰，提出國家審計應對混合所有制改革的具體措施，進一步助力混合所有制改革。
（一）混合所有制改革的內涵
混合所有制改革就是通過交叉持股、聯合新建、產權轉讓、引入戰略投資者等方式，將國有資本、民營資本、外資等不同所有制的資本進行組合，形成新的、不同類型的混合所有制企業。各種資本相互取長補短、相互制衡、共同發展，通過“混資本”促使“改機制”，能夠使混合制企業建立一套行之有效的現代企業制度，按照市場規律運行和發展，激發企業活力，提高企業競爭力。
（二）混合所有制改革的制度要求
近幾年，相關部門陸續出臺了若干關于混合所有制改革的指導性文件，對混合所有制改革涉及的全流程進行了規范。2015 年，《國務院關于國有企業發展混合所有制經濟的意見》（國發〔2015〕54 號），該意見從分類、分層推進混合所有制改革，鼓勵民營資本等各類資本參與國企混合所有制改革，完善混合制企業治理結構，建立實操性實施細則，創造混合所有制改革的良好氛圍等方面提出了明確意見；
2017 年，國家發展改革委、財政部等各部門針對混合所有制改革試點單位出臺了相關意見，針對改革過程中出現的諸如國有資產定價問題、職工安置問題、員工持股問題、集團公司和子公司層面開展混合所有制改革、財稅支持政策等方面提出了指導意見；
2019 年，國資委發布了《關于印發〈中央企業混合所有制改革操作指引〉的通知》（國資產權〔2019〕653 號），規范了混合資本、改革機制等關鍵環節的操作注意事項。上述文件為國有企業進行混合所有制改革提供了較為全面的制度遵循，也為審計人員實施國有企業混合所有制改革審計提供了政策依據。
國有企業改革要求除少數關系到民生工程的重點行業外，其他行業的國有資本需逐步從企業退出，以國有資本參股企業為代表的混合所有制企業將大量涌現。混合所有制改革必然會帶來一系列新問題和新情況，會對企業審計產生重大的影響。國家審計機關的主要職責之一是保障國民經濟穩健發展，其有責任揭示國有企業在經營過程中存在的風險隱患，及時發現問題，并對問題產生的原因進行深入分析，提出解決問題的建議。隨著混合所有制改革的深化，國有企業審計將面臨新的形勢，這些將給國有企業審計帶來新的考驗與挑戰[2]。
（一）隨著混合所有制改革進一步推進，國有企業資產流失風險加大
隨著混合所有制經濟改革的進一步推進，國有企業與民營企業之間可能頻繁發生產權轉讓、兼并、重組行為。根據以往的審計經驗，產權轉讓、資產重組行為極可能造成國有資產流失。例如，將國有產權轉讓給民營企業時，會通過低估國有資產價格的方式進行利益輸送。如果國家審計不能及時介入產權轉讓過程，就無法進行有效監管。面對錯綜復雜的混合所有制經濟改革，如何應對改革過程中可能存在的低價賤賣、利益輸送、以公謀私等問題，如何保障國有企業資產保值增值、防范國有資產流失風險，對新時期企業審計人員提出了嚴峻考驗。
（二）引入非國有資本將導致國有企業審計工作更加復雜
當前，根據《中華人民共和國審計法》與實施條例的有關規定，國家審計機關有權對國有資本占企業資本（股本）總額比例超過50%的，或國有資本占企業資本（股本）總額比例在50%以下但國有資本對被投資單位擁有實際控制權的國有企業進行審計。隨著混合所有制改革的不斷推進，未來國有企業的產權結構將會更加復雜，國有資本參股的民營混合制企業將會越來越多，民營企業家可能會是國有資本參股企業的高層管理人員。在這種形勢下，國家審計如何對民營資本控股的混合所有制企業進行審計，如何與民營企業家進行順暢的溝通以確保審計順利進行，如何確定監管國有資本的邊界等，都是面臨的新問題。另外，國有企業在生產經營過程中與民營企業發生業務往來、資金往來是常事，但目前國家審計機關對于民營企業沒有審計權限，很多審計線索也因審計權限的限制而中斷[3]。
（三）事后審計模式不能對國企混合所有制改革進行有效監管
審計機關成立以來，我國企業審計模式也隨著改革的進行而作出了相應改變，到現在基本形成了以國有企業領導人經濟責任審計為中心，以資產、損益、負債審計、財務收支審計和專項審計調查為補充的國有企業審計模式。但目前的審計模式基本上采取的是事后審計。事后審計模式由于不能及時跟進整個混合所有制改革的進程，難以對混合所有制改革進程中涉及的資產重組、產權轉讓、股權投資等易造成國有資產流失的高風險環節進行有效監管，即便能揭示出混合所有制改革過程中出現的決策程序不規范、低價轉讓國有資產、利益輸送等諸多問題，但是因改革造成的國有資產流失已成既定事實，損失可能無法全部追回。
國有企業進行混合所有制改革，第一步是資本融合，但更重要是深化體制機制改革，實現“混資本”與“改機制”聯合，增強國有企業競爭力，釋放市場活力。因此，國家審計可以此為切入點，著力規范國有企業在“混資本”“改機制”過程中的程序問題，推動建立完善的法人治理結構，深化人事制度改革，提升企業效益等。
（一）關注混合所有制改革的程序規范性
國有企業審計人員應嚴格依照相關的法律法規、實施細則等文件精神，認真梳理混合所有制改革過程中的風險高發地帶，審核發展混合所有制改革經濟的各個環節和程序是否規范，是否存在違規決策行為。如混合所有制改革是否有契合實際的可行性調研，具體的方案是否具有可操作性、是否依據方案實施，混合所有制改革實施方案是否履行公司“三重一大”決策程序、是否向國資部門備案或核準等。重點關注資產評估機構選聘過程是否規范，審核中介機構是否具備相應資質，資產評估基準日的選擇是否恰當合理，評估價是否做到了公平公正，是否通過產權交易所掛牌轉讓產權，產權轉讓信息披露時間是否符合規定，是否存在低于經備案的評估價轉讓問題等。
（二）關注混合所有制企業的法人治理結構建立和完善情況
發展混合所有制經濟的根本目的是推動建立現代企業制度，通過不同資本的監督制衡促進決策和經營管理權責分明，激發企業活力與競爭力。國家審計要促進混合所有制改革相關政策的貫徹落實。一方面，審計時要關注混合所有制企業是否按照現代企業制度的要求合理設置股東（大）會、董事會、監事會、經理層，并對股東（大）會、董事會、監事會、經理層等的權責關系進行規范。另一方面，要關注法人治理結構是否定位清晰、權責對等、有效制衡；
關注董事會職權是否得到充分落實，董事會中是否有民營資本代表；
關注民營資本是否得到權責對等的決策權、發言權。此外，還要關注董事會集體決策情況，重大決策、重要干部任免、重要項目安排、大額資金使用等事項是否嚴格執行“三重一大”制度。
（三）關注混合所有制企業管控方式轉變情況
轉變混合所有制企業管控方式是對國有股東提出的要求。相關文件均要求國有股東打破傳統管理企業的思想，轉變管控方式，不干預企業的日常經營，避免“行政化”“機關化”管控，進一步放權給企業。因此，國家審計需關注混合所有制企業在運行中是否存在體制機制運行不暢等問題，揭示企業內是否存在對混合所有制改革認識理解不透、為落實上級指示精神被動進行混合所有制改革的問題。具體而言，雖然國有企業引入了非國有資本，但企業的公司治理結構、運作模式、經營管理理念、人事薪酬制度等仍然沿用了混合所有制改革之前的老做法，只是機械地進行資本混合，未對體制機制進行變革。為此，需要通過審計監督，促進國有企業將“混資本”與“轉機制”有機結合，建立一套行之有效的、符合現代企業制度的公司治理機制與管控方式。
（四）關注混合所有制企業人事制度改革情況
一方面，關注混合所有制企業建立市場化選人用人機制的情況。相關文件要求混合所有制企業在更大范圍內實行經理層成員任期制和契約化管理，推行職業經理人制度。審計人員應緊緊把握政策導向，重點關注混合所有制企業職業經理人制度的建立與執行情況，關注職業經理人選聘機制是否合規，是否賦予職業經理人明確的年度目標、任期目標，對職業經理人的考核是否與經營效益掛鉤。另一方面，關注混合所有制企業市場化薪酬分配機制，實現企業員工收入能增能減。國家審計要促進混合制企業制定市場化薪酬分配機制，關注員工工資總額是否與企業經濟效益、勞動力市場行情、勞動生產率等因素掛鉤，員工收入是否打破“大鍋飯”現象，是否仍然存在“平均分配”等不利于激發員工積極性的問題。
（五）加大對混合所有制改革過程的監管力度
混合所有制下，企業的治理結構、管理模式、經營理念等都將發生巨大的變化。若在此過程中監管未及時跟進或監管不力，容易給不法分子提供可乘之機，輕則造成企業發展不力，效益不佳；
重則侵蝕國有資產，使國家利益受到損害。所以，必須加大對混合所有制改革的監管力度。一是創新審計監督方式。變事后審計為事前、事中審計，加大事中監管力度，從混合所有制改革啟動之初便介入并全程跟蹤改革進展，切實防范國有資產流失風險。二是緊緊圍繞國企改革大局，密切關注國企運營態勢。結合當前國有企業正在開展的改革領域，對國有企業進行走訪調研，充分了解國有企業正在改革或下一步改革的動向，緊密跟蹤國有企業混合所有制改革的推進情況，實現對混合所有制改革的全過程監管。
（六）關注混合所有制企業的經濟效益問題
混合所有制改革的最終目標就是通過國有資本與其他民間資本的相互融合、相互借力達到優勢互補，從而給企業帶來競爭力與活力，提升經濟效益，實現國有資本與非國有資本的雙贏。經濟效益的提升主要通過財務數據來體現，因此，審計人員需要關注混合所有制企業經濟效益情況。一是關注混合所有制企業預期目標是否實現。審計人員可以收集企業的財務報表，以關注混合所有制改革前后企業的財務狀況、現金流量情況，綜合評價混合所有制企業的改革成效，評判其是否達到合資前可行性調研的預期目標。二是重點分析虧損原因。對于虧損嚴重、持續虧損、投資后無實際業務開展、名為投資實為借款的混合所有制企業，分析其虧損嚴重的原因，研討可行的解決措施；
對于投資前的可行性調研明顯與事實不符、未按混合所有制改革方案進行改革導致持續虧損、借混合所有制改革之機轉移國有資產等問題要嚴厲查處。