丁 娟 何湘玲
為使事業單位的管理水平、運行效率得到提升，保障成本核算工作正常開展，更好地服務各單位全面實施績效管理，財政部制定并實施《事業單位成本核算基本指引》（下文簡稱《基本指引》）[1]。2022 年財政部為進一步推動高等教育高質量發展，結合高等學校實際，遵從《基本指引》研究起草了《事業單位成本核算具體指引——高等學校（征求意見稿）》（下文簡稱《具體指引》）。這些制度的出臺，明確了高校成本核算的基本原則和方法，指明高校成本核算的方向，對進一步科學規范高校內部管理提供了政策依據。
高校大型儀器設備、房屋及建筑物等固定資產作為高校開展正常業務活動不可缺少的硬件條件，因入賬價值較高，使用時間長，在使用中所發生的更新改造、改建擴建和維修等后續支出，在高等學校支出中所占比重越來越大。在實際核算時，對這些支出是資本化還是費用化的辨別，勢必給高校成本核算帶來較大的影響。
（一）高校固定資產后續支出定義及類型
后續支出，是正常使用固定資產過程中發生與其相關的支出。根據高校固定資產后續支出的定義，為了便于會計人員實際操作，我們可以把高校固定資產的后續支出分為以下四個類型：
改擴建支出，即在不重置固定資產的情況下，對該資產進行部分更換或改造、擴大資產規模而發生的支出，通過改變現有固定資產的結構功能，從而增加固定資產使用效能。例如高校將閑置的辦公樓改建為教學樓，為實驗樓擴建實驗室等。
更新改造支出，為讓原固定資產的使用年限、性能得到改善而進行更新改造、改良所產生的費用，如高校對大型實驗設備進行升級改造等。
大型維修支出，對固定資產進行大規模維修，恢復使用性能、能保持正常運行狀態的支出。如高校對房屋建筑物進行粉刷、屋面漏水進行維修等。
日常維修支出，是指固定資產在正常使用中，維持固定資產現有性能，使其保持可正常使用狀態而發生的日常維修支出。如對儀器設備的日常保養和維護維修、水電暖等基礎設施零星維修等。
（二）高校固定資產后續支出會計核算
固定資產發生改建、擴建、大型維修改造等后續支出，可提升使用效能、增加使用時間，同時滿足固定資產確認條件，在建造完成交付使用時計入相關資產成本；
為維護資產正常使用產生的后續支出，計入當期費用[2]。
按照上述規定，后續支出是固定資產投入使用后，發生的資源耗費，可按以下方法處理：資本化（計入固定資產成本）或費用化（計入當期費用）。
其中，如改擴建、更新改造等，可使資產增加使用時間或效能，應計入固定資產成本。
大型維修支出需要會計人員通過結合項目具體內容、所要實現的目的、投入的價值等進行職業判斷后確定，為維持固定資產現有性能，保持其繼續正常使用的支出，費用化處理；
為讓固定資產使用時間增加或使用效果優化的，資本化處理 。
日常維修支出，為確保固定資產繼續正常使用，進行日常維修、保養等產生的費用，在發生時作為當期費用核算。
（一）固定資產后續支出是否資本化的條件和具體標準不明確
根據政府會計準則及相關制度，可計入資產成本的支出是可使固定資產提升使用效能、增加使用時間的；
而維護資產正常使用的后續支出，只能計入當期費用。這些規定只確定了固定資產后續支出是否資本化，但使用效能和時間增加的具體標準、測算依據都沒有明確，導致改建、擴建或修繕的固定資產后續支出是否確認為固定資產沒有一個明確的界定，從而無法準確確定固定資產成本，繼而無法精準進行高校教育成本核算，導致決策者無法獲取準確數據，最終影響到決策質量。
（二）財務核算與資產賬目不能同步，易造成賬賬不符
高校固定資產數量普遍較多，為便于管理，現今大部分高校都有一套資產管理系統進行輔助管理。同時，還要在財政資產管理系統錄入所有的固定資產信息，兩套資產管理系統固定資產的數據和財務固定資產總賬需保持一致。在實際工作中，部分固定資產發生后續支出時，需要先轉入“在建工程”，但是現在高校不管是內部的資產管理系統還是財政統一的資產系統，都沒有將固定資產轉入在建工程的功能。這樣一來，財務部門和資產部門賬務處理不能同步進行，年內勢必出現賬賬不符的情況，如果后續支出當年不能完工，還會影響年度財務報告和資產報告。
（三）部門協調配合不夠，影響固定資產后續支出的確認
目前多數高校固定資產的改建、擴建和修繕等工作流程會涉及到多個部門，如高校房屋建筑物擴建先由使用單位提出項目申請，財務部門確定預算，資產部門組織采購程序，基建部門組織具體實施，最后由使用部門負責驗收。但各部門往往只負責職責范圍內的工作，缺少與其他部門的溝通協調，使固定資產在后續支出的核算上出現分歧。如，財務根據合同金額認為應當資本化，資產管理部門認為雖然價值高，但并未改變功能或延長年限，且基建部門沒有完備轉固手續，造成在建工程長期掛賬，這種協調不足給后續支出的準確核算帶來阻力，也影響到教育成本的真實反映。
（四）人員能力素質不夠，判斷不精準造成后續支出確認出現偏差
雖然近年來財會人員的培養方向已逐步向多元化、復合型轉變，可是現有的工作人員中，仍存在要么經驗豐富但對新事物接觸、不夠思維轉變不到位，要么雖具備了一些復合知識但又缺乏經驗進行職業判斷等問題，使得在固定資產后續支出確認的職業判斷上出現偏差。
（一）完善相關會計準則和制度
高校固定資產后續支出核算優化必須以國家出臺相關的制度為保障。建議在后續以政府會計準則制度解釋等形式明確固定資產后續支出是否資本化的具體標準。實際制訂中，可借鑒對企業固定資產后續支出核算的有關規定：“修理支出達到固定資產原賬面價值的50%以上或修理后固定資產的使用年限延長2 年以上[3]”等來確認后續支出核算是否資本化的標準。制定高校固定資產后續支出資本化的標準，一要考慮高校固定資產取得多為政府財政撥款，后續支出大多是由財政資金支付，按習總書記提出“過緊日子”的指示要求，建議發生的后續支出達到賬面原值的25%以上，且滿足固定資產確認條件，計入其成本；
二要從節約經費、提高資產利用效率的角度考慮，建議明確固定資產修理后其使用年限延長1 年以上，相關費用即可予以資本化。即確定高校固定資產的大型維修支出同時符合“修理費用達到固定資產賬面原值的25%以上、經修理后可以延長使用年限1 年（含）以上”兩個前提時，予以資本化，在固定資產維修結束交付使用時，確認為固定資產。否則進行費用化處理。
（二）完善資產管理系統，確保賬賬相符
首先，各高校資產管理部門應從信息交互和信息共享為目標，積極對接本校使用的資產管理和財務管理系統供應商，在現用軟件中嵌入在建工程管理模塊，當固定資產需要轉入在建工程時，進行相應的處理，確保資產明細賬與財務資產賬同時變動，實現賬賬相符。
其次，因各高校資產數據主要通過財政部門的資產管理系統上報，建議財政部門應在財政一體化平臺搭建中，充分考慮固定資產的核算業務如何與資產管理系統對接，增加相應的在建工程管理模塊。如在建工程項目發生后，由財務人員在財政一體化平臺對“在建工程”科目進行結轉時，向財政資產系統推送增加、減少的固定資產信息，經資產部門審核確認后，增加、減少固定資產。這樣既可以保證財政資產數據與高校財務資產數據一致，又可以提高資產管理工作效率。
（三）進一步完善高校內部控制體系
教育成本核算是高校內部控制體系構建的重要觀測點。建立健全符合高校自身特點并與之相適應的固定資產后續支出管理體系，對于保證高校精準核算教育成本意義重大。
首先要加強對于高等學校固定資產后續支出管理制度建設，在學校內部形成一個完整、合理且規范化的核算體系。其次是提高學校對于內部控制、預算等基礎工作，建立固定資產使用單位與財務部門之間相互制約和監督機制，確保執行效果。最后，建立高校內控制度應切實可行，將固定資產后續支出的管理寫入學校內控制度，從而確保高校財務信息的質量，進一步保證高校固定資產的高效使用和準確核算。
（四）加強部門間的溝通配合，提高工作效率
首先，高校需要強化財務核算、資產管理、資產使用、基建房產及其他相關部門之間的職責，在此前提下，理清本部門在固定資產的后續支出核算中的作用，各職能部門應加強溝通、通力合作，協商處理固定資產后續支出的核算問題。其次，如對于固定資產的修繕維護費用是否達到原值25%以上，由財務部門和資產管理部門共同認定，由使用單位負責認定是否增加、改變原使用功能，基建部門負責確定建造結構是否改變，由資產管理、使用單位和基建、財務部門等一同認定固定資產的使用年限是否延長；
當各部門分歧較大時，由財務部門負責牽頭、其他部門共同討論決定。必要時可聘請第三方評估機構進行評估。第三，在單位內控制度中明確固定資產后續支出資本化的流程，實際工作中，財務部門可與資產管理部門聯合，對資產使用和后續支出等情況及時追蹤，規范核算。
（五）提高工作人員素質能力，培養復合型人才
受專業背景的影響，各業務部門看問題的角度會有不同。因而，高校應鼓勵工作人員交叉學習，培養復合型人才。如財務人員在掌握相關財會知識、技能的同時，最好具備部分工程項目建設、造價、資產管理等相關知識，當遇到維修、改建等項目時，可以根據相關資料，能利用職業經驗，迅速判斷一些簡單的后續支出如何核算，以簡化流程，及時合規的進行固定資產的核算；
對相對復雜的后續支出，能利用自身職業判斷，提出合理的處理方案，并積極與相關部門進行對接。基建部門人員也掌握一定的資產管理和財務知識，對需要資本化處理的支出事項做好相應資料的歸集，保證固定資產及時入賬。
高校固定資產后續支出是其整個生命周期內的重要環節，根據其所發生的后續支出能否符合相關固定資產的確認條件，分別舉例說明如何進行核算。
（一）后續支出滿足固定資產確認條件
例1：因Y 高校學生人數增加，實驗室緊缺，2020年1 月決定對一幢實驗樓進行擴建，增加實驗室。該樓是2000 年1 月建成投入使用，入賬價值1000 萬元，預計可使用期限50 年，2019 年1 月起采用年限平均法進行折舊計提，并對以前年度折舊進行補提，至2019 年12 月已提折舊400 萬元。改擴建工程持續6 個月至2020 年6 月完工交付使用，發生擴建費用400 萬元由學校自籌，相關款項用銀行存款支付。擴建過程中已替換部分固定資產價值40 萬元由Y 高校按程序申請上級主管部門批復，擴建后該實驗樓預計可使用年限為40 年。因該實驗樓擴建后增加了固定資產使用效能，延長了使用時間，擴建后能為Y 高校增加實驗室而保障更多學生有地方做實驗，擴建過程中產生的費用能準確計量，滿足固定資產確認條件，應予資本化。相關業務處理如下：
1.2020年1月，固定資產轉在建工程，相關賬務處理見表1。
表1 轉在建工程賬務處理
2.發生改擴建支出時，相關賬務處理見表2。
表2 改擴建支出賬務處理
3.擴建時，原固定資產的一部分被替換，需按規定扣除相應替換部分的價值，相關賬務處理見表3。
表3 扣除替換部分賬務處理
4.2020年6 月，擴建工程結束并交付使用時，結轉在建工程，即按原固定資產的賬面原值1000 萬元，扣除被替換的40 萬元，加上擴建支出400 萬元，確定轉入固定資產的成本為960 萬元，相關賬務處理見表4。
表4 結轉在建工程賬務處理
5.根據規定，固定資產因改建延長使用年限的，應按重新確定的固定資產的成本和折舊年限計算折舊額[4]。擴建后的實驗樓預計可使用年限為40 年，2020 年6 月按規定計提折舊，以重新確定的固定資產成本960 萬元和可使用年限40 年為標準，計算出當月折舊額2 萬元，相關賬務處理見表5。
表5 折舊計提賬務處理
（二）后續支出不滿足固定資產確認條件
例2：2022 年5 月20 日，Y 高校對一大型儀器設備進行日常保養，使用零余額賬戶支付相關費用50000 元。
根據規定，為維護固定資產的正常使用，所產生的日常維修、養護等后續支出，屬于費用性支出，計入當期損益，相關賬務處理見表6。
表6 后續支出費用化賬務處理
通過以上兩例也可以看出，固定資產后續支出的核算，對教育成本的核算還是有較大的影響。如例1 中，該固定資產發生擴建支出400 萬元資本化后，僅把每月計提的折舊計入當期費用，當年計提折舊總額14 萬元在高校核算教育成本時，影響相對較小，但未來40 年，每年都會有24 萬元折舊費用計入當年成本，影響周期很長。如果該項支出是為粉刷樓宇發生的，就屬于日常維修，不滿足資本化條件，那么就需要將其費用化，400 萬元全部計入當期費用，這樣一來，勢必會對當年教育成本核算造成重大影響。
固定資產是高校正常履行人才培養、科學研究、社會服務、文化傳承創新與國際交流合作等職能的必要物質基礎，其后續支出的核算也是高校財資管理的重要環節。因此，當高校固定資產發生相應后續支出時，各部門應多管齊下、多方運作，實現信息的有效交換。相關財務人員也應根據具體規定及時進行規范處理，以保證會計信息質量，從而真實反映高校財務狀況和教育成本。
引用
[1]財政部.關于印發《事業單位成本核算基本指引》的通知.財會〔2019〕25 號.
[2]財政部.關于印發《政府會計準則制度解釋第4號》的通知.財會〔2021〕33 號.
[4]財政部.政府會計準則第3 號——固定資產.財會〔2016〕12 號.
[5]財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表.財會〔2017〕25 號.
[6]毛國育.政府會計固定資產準則應用中的難點及對策分析[J].財會通訊,2020 (19):155–158.
[7]于莉景.成本核算背景下高校固定資產后續支出資本化問題探究[J].會計師,2021,(15):117-118.
[8]宋興國.行政事業單位固定資產會計核算疑點難點解析——基于《行政事業性國有資產管理條例》[J].財會學習,2022,(12):64-67.
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